Serbest muhasebeci mali müşavirin, muhasebeciliğini yaptığı mükellefin sahte belge düzenleme fiiline doğrudan iştirak ettiğinin kesinleşmiş yargı kararları ve somut tespitlerle ortaya konulması halinde, doğan vergi ziyaı kamu alacağından asıl borçlu ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulması hukuka uygundur.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2025/5683
Karar No : 2025/5839

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı- ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu ...’in vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Asıl borçlu adına kesinleşmeyen vergi alacağının tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenemeyeceği gerekçesiyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusu; Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uymak suretiyle, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre serbest muhasebeci mali müşavirlerin müteselsilen sorumlu tutulabilmeleri için, vergi borcunun imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından kaynaklanması gerektiği, ödeme emirleri içeriği borcun ise asıl borçlu mükellefin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği tespitine dayandığı dikkate alındığında, dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının asıl borçlunun sahte belge düzenleme fiilini bildiği, buna rağmen beyannamelerini vermeye devam ettiği, dolayısıyla davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda yer alan tespitler dikkate alınarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi ve 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümlerine göre tanzim edilen dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu ...’in vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve davacı adına asıl borçlu ...'in sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2020/6245 dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden,
Asıl borçlu ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, mükellefin sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti işi ile iştigal ettiği ve 29/12/2016 tarihinde mükellefiyetin re'sen terk edildiği, mükellefin defter ve belgesinin bulunmadığı yönünde beyanda bulunduğu, ancak sahte belge organizasyonu kapsamında incelemeye alınan ... Nakliye İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait adreste 06/12/2017 tarihinde yapılan aramada mükellefe ait defter ve belgelerin ele geçirildiği, ele geçirilen faturaların içeriğinden mükellefin birçok faaliyet kolunda fatura düzenlediğinin anlaşıldığı, mükellefin işyeri adresinde 26/01/2016 tarihli e-yoklamada, işyerinin kira olduğu, aynı adreste mükellefle birlikte ...'nın da faaliyette bulunduğu, işçi çalıştırmadığı, ödeme kaydedeci cihazı ile pos cihazının olmadığı, iş yerinde emtia bulunmadığı, ofis malzemesinin olduğu hususlarının tespit edildiği, 02/01/2017 ve 04/01/2017 tarihli e-yoklamalarda, işyerinin faal olmadığı, sürekli kapalı olduğu, işyeri sahibinin ifadesinde, mükellefi tanımadığını, işyerini adı geçen şahsa hiçbir zaman kiraya vermediğini beyan ettiği hususlarının tespit edildiği, mükellef adına kayıtlı araç bulunmadığı, muhtasar beyanname vermediği, tahakkuk eden borçlarının hiç birini ödemediği, vadesi gelmemiş toplam 23.579,20-TL borcunun olduğu, 2016/Şubat ila Aralık dönemlerine ait bildirilen katma değer vergisi matrahının çok yüksek olmasına rağmen, beyan edilen ödenecek katma değer vergisi tutarının düşük olduğu, mükellefin mal veya hizmet satın aldığı ... hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, mal veya hizmet sattığı firmaların %14'ünü oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, %84'ü hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemeler olduğu, mükellefin bayilik lisansı olmadan motorin, mazot ve benzin gibi petrol ürünlerinin satışını yaptığı, banka hesaplarında 2016 yılına ait herhangi bir kayıt bulunmadığı, mükellefle birlikte aynı adreste faaliyette bulunan ... ve ...'in sahte belge düzenleme nedeniyle özel esaslara alındığı ve haklarında sahte belge düzenleme yönünden incelemenin devam ettiği, mükellefin 2016 yılında üç mali müşavir ile çalıştığı ve sürekli mali müşavir değiştirdiği, mali müşavirlerden ...'un 2016/Ekim ve Kasım dönemlerine ait beyannamelerini verdiği, mükellefin mal satın aldığı mükelleflerin %78'inin muhasebesine ...'un baktığı, yine mükellefle aynı adreste faaliyet gösteren ... ile ...'in mali müşavirlik hizmetlerinin de bazı dönemlerde ... tarafından yürütüldüğü, ...'un muhasebe hizmeti verdiği yirmi dokuz mükellef hakkında sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında inceleme yapıldığı, ...'un çelişkili ifadeler verdiği, mükellefin vekalet verdiği ... tarafından işlemlerin ... tarafından yürütüldüğünün beyan edildiği, ...'un, hakkında kaçakçılık raporu, vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporu tanzim edilen ve sahte belge düzenleme yönünden incelemesi devam eden birçok mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, davacının 08/01/2018 tarihli ifadesinde, ...'in, babası olarak tanıttığı kişi ile bir kez bürosuna geldiği, çalışanının muhatap olduğu, ... ile aracılık sözleşmesi imzaladığı, ... isimli muhasebecinin gönderdiği bilgiler doğrultusunda sadece iki ay beyannamelerini verdiği, beyannamelerinin yasal defter ve belgelerine uygunluğunu kontrol etmediği, mükellefin akaryakıt ve yağ satışı yaptığı, işyerine hiç gitmediği, katma değer vergisi matrahlarının yüksek olması nedeniyle sözleşmeyi feshettikten sonra vergi dairesine ihbarda bulunduğu şeklinde beyanda bulunduğu, 10/09/2018 tarihli ifadesinde, ...'un bahsi geçen şahıs firmasının muhasebe işlerini yürütmesini teklif ettiği, beyannamelerinin ... tarafından hazırlanarak internet üzerinden gönderildiği, gönderilen beyannamelerin sisteme girişini yaptığı, faturaları ve içeriklerini görmediği için şüphelenmediği şeklinde beyanda bulunduğu, 04/10/2018 tarihli ifadesinde, ...'in inşaat malzemesi satışı yaptığı, deposunun, ardiyesinin, şubesinin bulunmadığı, faaliyet kapasitesi hakkında bilgisinin olmadığı, ...'un çalışanı ... ile birlikte bir defa işyerine gittiği, çalışanı ve aracının bulunmadığı, hazırlanmış beyannamelerin sisteme girişini yaptığı, ödenecek katma değer vergisinin çıkmaması veya düşük tutarda çıkması, cirosunun yüksek olması gibi hususları sorgulamadığı, bunların sebebini sorduğunda gerekli cevabı alamayınca beyannamelerini vermeyi bıraktığı şeklinde beyanda bulunduğu, organizasyon kapsamındaki şirketlerin çalışanı olan ...'ın ifadesinde, hesabı üzerinden yapılan para transferlerinin ... tarafından gerçekleştirildiği, para transferinin yapıldığı kişileri tanımadığı, 2011 yılında ... ile tanıştığı, 2015/Ağustos ayında işsiz olduğu, ...'un eleman aradığını duyması üzerine 2017 yılının sonunda Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi tarafından baskın yapılan ... Mahallesindeki adrese gittiği, 2015/Ağustos ayında 1.500,00-TL maaşla çalışmaya başladığı, getir götür işlerini yaptığı, sonrasında Balgat'ta bulunan bir adreste ... ve ... ile tanıştırıldığı, patronun ... olduğunun kendisine söylendiği, ...'ün ...'in elemanı olduğu, 2015 yılının sonuna doğru ... ile ...'un kaç firma kuracakları konusunda konuştukları, ... ile birlikte ...'un iş yerine gittikleri, ...'un, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüklerinde tanıdıklarının olduğu, bu sebeple anılan vergi daireleri sınırlarında yer bakılması gerektiğini söylediği, ... ile birlikte büro için yer aradığı, emlakçı ...'a iş yerleri için kapora verildiği, ...'ın ... hakkında kendisini uyardığı, daha sonra ..., ..., ..., ... ile birlikte ...'un iş yerine gittiği, ...'ün bu kişiler adına firma kurulacağını söylediği, ...'un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığı, kişilere boş evraklara imza attırıldığı, Ankara 9. Noterliğinde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığı, evrakların vergi dairelerine verilmek üzere ...'e teslim edildiği, işe başlama yoklamalarının yapıldığı, söz konusu şahıslara ... tarafından 2.000,00-TL ila 3.000,00-TL arasında bir ödeme yapıldığı, ...'ın, hakkında mükellefiyet tesis edilecek kişileri ...'e yönlendirdiği, ... ve ...'ün daha sonra birkaç kişi ile daha anlaştığı, bu kişiler adına da mükellefiyet tesis edildiği, adına mükellefiyet tesis edilen ...'e yapılacak ödemenin yapılmaması sebebiyle ...'in Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğüne durumu anlattığı, vergi dairesi müdürünün ...'a haber vermesi üzerine ...'un daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan bir tanesini sözleşmeyi feshetmek için, bir tanesini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığı, anılan belgelerin eski tarih atılmak suretiyle hem bildirim hem de şikayet amacıyla vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiği, bahsedilen şekilde birden fazla firma kurulduğu ya da şahıs mükellefiyeti tesis edildiği, hepsinin işleyişinde aynı noter ve aynı muhasebecinin rol aldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında bulunan işyerlerinin kiralandığı, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların ...'in adamı ... tarafından Hatay'a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiği, faturaların Hatay'da düzenlendiği, beyan zamanı e-mail yoluyla ...'a iletildiği, beyanda bulunulduktan sonra muhasebecinin deposunda muhafaza edildiği, faturaları ... ve ...'ın sattığı şeklinde beyanda bulunduğu tespitlerine yer verilerek, ...'in 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların tamamının sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine ulaşılmıştır.
Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda da benzer tespitlerde bulunularak, davacının asıl borçlunun sahte belge düzenlediğini başından beri bildiği ve buna rağmen beyannamelerini vermeye devam ettiği, sahte fatura düzenleyen mükelleflerle çalışmayı meslek haline getirdiği, asıl borçlu özelinde de sahte fatura düzenleme fiiline doğrudan iştirak ettiği, mesleğinin yasal gereklerine ve etik kurallarına aykırı davrandığı belirtilerek, asıl borçlu adına re'sen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir.
Bu tespitler ve davacının tarafı olduğu ilgili dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, asıl borçlunun sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan/mükellefiyet tesis ettirilen bir kısım mükellef arasında yer aldığı, otuz yılı aşkın mesleki deneyimi olduğu görülen davacının bir organizasyon dahilinde hareket eden bu mükelleflerden yine aralarında asıl borçlunun da bulunduğu 29 tanesinin muhasebeciliğini yaptığı, bunlardan bazılarıyla aynı iş yerini paylaştığı, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, gerek kuruluş/mükellefiyet tesisi, gerekse beyannamelerinin verilmesi gibi eylem ve işlemleri ile sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, bu durumun kesinleşmiş yargı kararlarıyla da somut olarak ortaya konulduğu, çalıştığı mükelleflerin vergisel işlemlerinde de mesleki bilgisine dayalı muhasebe hileleri kullandığı ve yol açılan vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca asıl borçluyla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/12/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.